Seit dem 01.01.2019 gelten die Sonderregelungen für die Umsatzbesteuerung von Gutscheinen (§ 3 Abs. 13 ff. UStG). Unter welchen Voraussetzungen umsatzteuerrechtlich ein Gutschein vorliegt, ist in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Art. 30a Nr. 1 MwStSystRL) und im Umsatzsteuergesetz geregelt (§ 3 Abs. 13 UStG). Um in den Anwendungsbereich der o.a. Gutscheinregelungen zu gelangen, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob umsatzsteuerrechtlich ein Gutschein vorliegt.
Unter welchen Voraussetzungen liegt umsatzsteuerrechtlich ein Gutschein vor?
Ein Gutschein ist ein Instrument, bei dem die Verpflichtung besteht, es als vollständige oder teilweise Gegenleistung für eine Lieferung oder sonstige Leistung anzunehmen und der Liefergegenstand oder die sonstige Leistung oder die Identität des leistenden Unternehmers entweder auf dem Instrument selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen, einschließlich der Bedingungen für die Nutzung dieses Instruments, angegeben sind.
Der Wortlaut der Definition in Art. 30a Nr. 1 der MwStSystRL (Übersetzung) und § 3 Abs. 13 UStG sind nahezu identisch. In § 3 Abs. 13 S. 2 UStG wird zudem ausgeführt, dass Instrumente, die lediglich zu einem Preisnachlass berechtigen, keine Gutscheine (im Sinne des Umsatzsteuergesetzes) sind.
Die Rechtsprechung hatte bislang nicht oft Gelegenheit, sich zur Auslegung des Begriffs „Gutscheins“ zu äußern. Soweit ersichtlich, gibt es nur ein Urteil des EUGH (28.04.2022, C-637/20, Rs. Skatteverket gegen DSAB Destination Stockholm AB), welches sich mit den seit dem 01.01.2029 geltenden Regelungen befasst. Diesem Urteil zufolge kann ein Gutschein im Sinne des Umsatzsteuergesetzes auch dann vorliegen, wenn ein Durchschnittsverbraucher verschiedene Dienstleistungen an einem bestimmten Ort während eines begrenzten Zeitraums und bis zu einem bestimmten Wert in Anspruch nehmen kann, auch wenn ein Durchschnittsverbraucher aufgrund der begrenzten Gültigkeitsdauer dieses Instruments nicht alle angebotenen Dienstleistungen in Anspruch nehmen kann.
Der aktuelle Fall des EuGH (C-436/24, Rs. Skatteverket)
In dem Fall des EuGH haben Käufer in einem Laden- oder Onlinegeschäft beim Kauf von Waren Punkte erhalten. Die Anzahl der gewährten Punkte hängt von dem Wert des Einkaufs ab. Die Punkte kann der Käufer (ausschließlich) bei einem erneuten Kauf von Waren in einem „Punkteshop“ gegen Produkte (von geringem Wert) eintauschen.
Nach dem Urteil des EuGH erfüllen die o.a. Punkte nicht die Voraussetzungen eines umsatzsteuerrechtlichen Gutscheins, da die mit den Punkten verbundene Verpflichtung nur besteht, wenn der Inhaber der Punkte erneut Waren einkauft. Die Bedingung, einen weiteren Kaufvertrag abzuschließen, um die Punkte einlösen zu können, steht der Annahme eines umsatzsteuerrechtlichen Gutscheins entgegen.
Folgen für die Praxis
Das Urteil des EuGH sorgt in der Praxis für Klarheit. Wenn die Einlösung eines Instruments gegen Waren oder Dienstleistungen voraussetzt, dass eine weitere Lieferung oder Dienstleistung gegen Entgelt erfolgen muss, liegt kein Gutschein vor. Die Verpflichtung zur Akzeptanz des Instruments als Gegenleistung, darf somit nicht unter der Bedingung stehen, dass weitere Umsätze erfolgen.
Weiterhin Schwierigkeiten bei der Bestimmung von Gutscheinen i.S.d. Umsatzsteuergesetzes
In Art. 20a MwStSystRL, dem vierten Erwägungsgrund zur Änderung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie und § 3 Abs. 13 UStG wird für die Annahme eines Gutscheins vorausgesetzt, dass die Verpflichtung besteht, das Instrument als Gegenleistung für die Lieferung von Gegenständen oder den Bezug von Dienstleistungen anzunehmen. Das Umsatzsteuerrecht definiert den Gutschein über die (zivilrechtliche) Gegenleistung, d.h. die Verpflichtung zur Akzeptanz des Gutscheins als Gegenleistung (umsatzsteuerrechtlich: Entgelt).
Nach der Ansicht der Finanzverwaltung (Abschn. 3.17 Abs. UStAE) sind z.B. Fahrscheine und Eintrittskarten keine Gutscheine. Der Grund dafür dürfte darin liegen, das beim Kauf einer Eintrittskarte die Annahme der Gegenleistung bereits erfolgt ist.
In der Praxis sind Gutscheine zivilrechtlich häufig nicht wie im Umsatzsteuerrecht als Verpflichtung zur Akzeptanz als Gegenleistung, sondern als unmittelbare oder mittelbare Bezugsrechte ausgestaltet (vgl. Schindele/Werner, in Herresthal/Schindele/Müller, PayTechLaw, 2025, Gutscheine aus zivilrechtlicher Sicht, § 32 I. u. II.). Danach berechtigt ein Gutschein zum Bezug von Waren und Dienstleistungen oder zum Abschluss entsprechender schuldrechtlicher Verträge.
Die Definition des Gutscheins im Umsatzsteuerrecht als Verpflichtung zur Akzeptanz als Gegenleistung und die zivilrechtliche Ausgestaltung von Gutscheinen als Bezugsrecht führt in der Praxis dazu, dass die Einordnung von Instrumenten als umsatzsteuerliche Gutscheine häufig nicht eindeutig möglich ist. Es ließe sich durchaus argumentieren, dass bei einem Bezugsrecht, ebenso wie bei einem Fahrschein, die Annahme bereits erfolgt ist und deshalb kein umsatzsteuerrechtlicher Gutschein vorliegt. Wenn umsatzsteuerrechtlich die Bestimmung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nicht zweifelsfrei erfolgen kann, kann auf die Figur des Durchschnittsverbrauchers zurückgegriffen werden. Wenn das Instrument aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eine „Bezahlfunktion“ an einem Point of Sale oder online hat, spricht dies für die Annahme eines umsatzsteuerrechtlichen Gutscheins. Die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ist jedoch vage und unbestimmt. Ein Durchschnittsverbraucher kann auch der Ansicht sein, dass ein Gutschein nur dann vorliegt, wenn mit dem Instrument zumindest ein Recht auf Abschluss eines Vertrags besteht und nicht „nur“ ein Recht auf Akzeptanz als Gegenleistung. Bei letzterem bleibt es dem Anbieter offen, ob er überhaupt ein Angebot macht.
Im Ergebnis ist nach wie vor eine rechtssichere Einordnung umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, ob ein Instrument ein Gutschein ist, in vielen Fällen nicht möglich.
