Die Finanzbehörde Hamburg hat einen Erlass zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Leistungen von im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelnden Mittelspersonen in Vertriebsketten für Mehrzweck-Gutscheine veröffentlicht (16.12.2025 S 7100-2023/005-51, UR 2026, 198). Der Erlass bzw. die darin enthaltenen Beschlüsse zur Umsatzbesteuerung sind auf Bund-Länder-Ebene abgestimmt. Die Finanzverwaltung schafft damit Klarheit für die Zukunft und für die noch offenen Jahre. Der Erlass ist für diejenigen Unternehmen relevant, die Mehrzweck-Gutscheine ausgeben, die in den Vertrieb der Mehrzweck-Gutscheine eingeschaltet sind und die Mehrzweck-Gutscheine für eigene Zwecke erwerben, z.B. um sie ihren Abreitnehmern zukommen zu lassen.
Inhaltsverzeichnis
Was ist ein Mehrzweck-Gutschein?
Seit dem 01.01.2019 gelten die Sonderregelungen für die Umsatzbesteuerung von Gutscheinen (§ 3 Abs. 13 ff. UStG). Ein Mehrzweck-Gutschein liegt dann vor, wenn zum Zeitpunkt der Übertragung bzw. Ausgabe des Gutscheins der Ort der Leistung und/oder der leistende Unternehmer und/oder der Leistungsgegenstand (Lieferung oder sonstige Leistung, ggf. Anwendung unterschiedlicher Steuersätze) noch nicht endgültig feststehen und daher die geschuldete Umsatzsteuer nicht bestimmbar ist (vgl. Abschn. 3.17 Abs. 9 Sätze 1 und 4 UStAE).
Wie wird die Übertragung eines Mehrzweck-Gutscheins umsatzsteuerlich behandelt?
Nach § 3 Abs. 15 Satz 2 UStG unterliegt (erst) die tatsächliche Lieferung oder Erbringung der sonstigen Leistung, für die der leistende Unternehmer einen Mehrzweck-Gutschein als vollständige oder teilweise Gegenleistung annimmt, der Umsatzsteuer nach § 1 Abs. 1 UStG, wohingegen jede vorangegangene Übertragung (Ausstellung und Weiterveräußerung) dieses Mehrzweck-Gutscheins als Tausch eines Zahlungsmittels nicht der Umsatzsteuer unterliegt.
In dem Umsatzsteueranwendungserlass sind keine Ausführungen enthalten, wie der An- und Verkauf von Mehrzweck-Gutscheinen in einer Vertriebskette zwischen Unternehmen nach Ansicht der Finanzverwaltung umsatzsteuerlich zu behandeln ist (anders als Gesetze sind Verwaltungsanweisungen sind über ihren Wortlaut hinaus nicht auslegungsfähig). In der Praxis wurde der An- und Verkauf der Mehrzweck-Gutscheine in einer Vertriebskette, z.B. vom Aussteller/Händler, Vertriebsunternehmen und Unternehmer als Abnehmer, häufig als nicht umsatzsteuerbarer Tausch von Entgelt behandelt.
Beschlüsse auf Bund-Länder-Ebene
Bei der Übertragung von Mehrzweck-Gutscheinen in Vertriebsketten durch eine Mittelsperson, die im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelt, erbringt die Mittelsperson eine grundsätzlich umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung an den Mehrzweck-Gutschein ausstellenden/übertragenden Unternehmer.
Die Bemessungsgrundlage für die grundsätzlich umsatzsteuerbare Leistung an den Mehrzweck-Gutschein ausstellenden Unternehmer bestimmt sich auch für den Fall, dass keine Vereinbarung über die Höhe der Vergütung der sonstigen Leistung mit dem den Mehrzweck-Gutschein ausstellenden Unternehmer getroffen wurde, aus der Differenz zwischen dem Gutscheinausgabepreis und dem Einkaufspreis des gutscheinausgebenden Unternehmers.
Sind mehrere Mittelspersonen in eine Vertriebskette eingeschaltet, keine Vereinbarung über die Höhe der Vergütung vereinbart und der Weiterverkaufspreis an den letzten Kunden ist nicht bekannt, bestimmt sich die Bemessungsgrundlage für die sonstige Leistung jeder Mittelsperson, aus der Differenz zwischen dem Gutscheinwert und dem Einkaufspreis der Mittelsperson.
Kritik
Die Finanzverwaltung unterstellt, dass in der Vertriebskette Absatzförderungsleistungen von dem Unternehmer (Abnehmer des Mehrzweck-Gutscheins), an die Mittelsperson und von der Mittelsperson an den Verkäufer des Mehrzweck-Gutscheins erbracht werden. Eine sonstige Leistung soll auch dann vorliegen, wenn in den vertraglichen Vereinbarungen dazu nichts geregelt ist, weil ein Kaufvertrag über ein (Bezugs-)Recht (Gutschein) vorliegt (vgl. Rapp, in FS Crezelius, 2018, S. 693 ff., S. 710 f.). Die Finanzbehörde Hamburg verweist auf Art. 30b Abs. 2 S. 2 MwStSystRL, wonach bei der Übertragung eines Mehrzweck-Gutscheins alle „bestimmbaren“ Dienstleistungen wie etwa Vertriebs- oder Absatzförderungsleistungen der Mehrwertsteuer unterliegen.
Leider findet sich in der Entstehung der Art. 30b Abs. 2 S. 2 MwStSystRL kein Hinweis, was unter „bestimmbar“ zu verstehen ist. M.E. setzt eine bestimmbare Dienstleistung voraus, dass konkrete (vertragliche) Anhaltspunkte vorliegen müssen, die jedoch in einem Kaufvertrag über (Bezugs-)Rechte in der Regel nicht enthalten sind. Hierfür spricht auch der Umstand, dass in dem ersten Entwurf zur Änderung der MwStSystRL eine Regelung enthalten war, die bei dem An- und Verkauf von Mehrzweck-Gutscheinen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung sonstige Leistungen fingiert hat (vgl. Felis/Kupke/Greisl, BB 2012, 3113). Eine solche Fiktion wurde aber gerade nicht in Art. 30b MwStSystRL aufgenommen.
Methodisch ist die Ansicht der Finanzverwaltung zumindest fragwürdig, da sie den bestehenden Sachverhalt nicht unter die Vorschriften subsumiert, sondern im Wege einer (gesetzlich nicht geregelten) Fiktion einen Sachverhalt annimmt, der zivilrechtlich und tatsächlich nicht verwirklicht ist. Bei dem Ankauf von Mehrzweck-Gutscheinen in eigenem Namen und auf eigene Rechnung trägt aber die Mittelsperson das Risiko, dass die Händler insolvent und die Gutscheine wertlos werden. Dieses Risiko wird aufsichtsrechtlich dadurch „untermauert“, dass die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht für die Akzeptanz des An- und Verkaufs von Gutscheinen als erlaubnisfreies Streckengeschäft sogar eine Lagerhaltung der Gutscheine von den Mittelspersonen fordert. Sofern in den Verträgen der Vertriebspartner keine Dienstleistung vereinbart ist, kann umsatzsteuerlich auch keine fiktive sonstige Leistung durch die Finanzverwaltung bestimmt werden.
Ungeachtet der Kritik an der Herleitung der Ansicht der Finanzverwaltung besteht nun für die Praxis Rechtssicherheit, was aus Sicht der Praxis zu begrüßen ist.
Folgen für Gutscheinherausgeber, Vertriebsunternehmen und Unternehmen als Abnehmer
Für die zurückliegenden Jahre
Die Ansicht der Finanzverwaltung gilt für die Zeiträume beginnend ab dem 01.01.2019 (Einführung der Neuregelungen zur Umsatzbesteuerung von Gutscheinen § 3 Abs. 13 ff. UStG). Sind die Gutscheinherausgeber, Mittelspersonen und Unternehmen als Abnehmer in den Zeiträumen ab dem 01.01.2019 von einem nicht umsatzsteuerbaren Vorgang ausgegangen, besteht nun für die verfahrensrechtlich noch offene Zeiträume das wirtschaftlich substanzielle Risiko, dass sich die erzielten Margen um die darin enthaltene Umsatzsteuer reduzieren .
Wenn sich die Gutscheinherausgeber, Vertriebsunternehmen und Unternehmen als Abnehmer offenbar über die zutreffende umsatzsteuerliche Behandlung des An- und Verkaufs geirrt haben, spricht dies dafür, dass (zivilrechtlich) eine Nettopreisvereinbarung vorliegt. In einem solchen Fall können die Margen zzgl. Umsatzsteuer in Rechnung gestellt werden. Umsatzsteuerlich handelt es sich dabei um eine nachträgliche Erhöhung des Entgelts (§ 17 Abs. 1 S. 1 UStG).
Was ist ab jetzt zu beachten?
Nachdem der Erlass der Finanzverwaltung veröffentlicht ist, müssen die Vertriebsunternehmen und die Unternehmen als Abnehmer die erzielte Marge der Umsatzsteuer unterwerfen. Dabei ist in jedem Einzelfall zunächst zu klären, ob die Marge brutto oder netto vereinbart wurde. Würden die Vertriebsunternehmen und die Unternehmen als Abnehmer die Marge nicht versteuern und damit von der Ansicht des Finanzamts abweichen, müssen die Vertriebsunternehmen und die Unternehmen das Finanzamt ausdrücklich darauf hinweisen. Ein fehlender oder nicht ausdrücklicher Hinweis auf die abweichende Steuererklärung kann steuerstrafrechtliche Konsequenzen nach sich ziehen.
In den Kaufverträgen sollte daher aufgenommen werden, dass die Parteien allein für Zwecke der Umsatzsteuer von einer sonstigen Leistung ausgehen und die Margen zzgl. Umsatzsteuer in einer Rechnung/Gutschrift ausgewiesen werden.
