1. Bildung einer Rückstellung für Verpflichtungen aus einem Kundenbindungsprogramm
Der Bundesfinanzhof (BFH v. 29.9.2022, IV R 20/19) hat entschieden, dass eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden ist, wenn Verpflichtungen aus einem Kundenkartenprogramm bestehen.
Dem vor wenigen Tagen veröffentlichten BFH-Urteil liegt folgender Fall zu Grunde: Mehrere Unternehmen geben gemeinsam eine Karte heraus, mit der Bonuspunkte bei Einkäufen in bestimmten Geschäften gesammelt werden konnten. Ab einem gewissen Punktestand konnten die Bonuspunkte auch in einen Gutschein eingelöst werden. Der Gutschein oder die Bonuspunkte berechtigten, beim nächsten Einkauf einen Rabatt zu erhalten. Nach den Teilnahmebedingungen am Bonussystem war eine isolierte Einlösung der Gutscheine bzw. Bonuspunkte in Form einer Barauszahlung oder eines Eintausches gegen eine Sachleistung nicht möglich. Im Ergebnis hat sich der BFH für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ausgesprochen.
Zu beachten ist, dass in dem Fall des BFH die Gutscheine nicht zum Bezug von Waren, Dienstleistungen oder Rechten berechtigen. Für die zuletzt genannten in der Praxis häufiger vorkommenden Fallgruppen gibt es, soweit ersichtlich, noch kein Urteil des BFH. Allerdings wäre es überraschend, wenn die Ausgabe solcher Gutscheine nicht zur Bilanzierung einer Verbindlichkeit führen würde (vgl. auch zu dem Rückzahlungsanspruch im sog. „Gutmünzen-Fall“ BFH, BStBl. II 1989, 359).
2. Bundesfinanzhof äußert sich zum ersten Mal zu den neuen Regelungen für Gutscheine im Umsatzsteuergesetz (§ 3 Abs. 13 bis 15 UStG)
Wir haben in einem Beitrag darüber berichtet, dass durch das Jahressteuergesetz 2018 die sog. Gutschein-Richtlinie in die Regelungen des § 3 Abs. 13 bis 15 UStG aufgenommen wurde.
Die neuen Regelungen sind erstmals auf Gutscheine anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt wurden. Ein Kernelement der Neuregelungen ist die Unterscheidung in Einzweckgutscheine (EZG), welche bereits bei deren Verkauf zur Besteuerung einer fiktiven Lieferung oder sonstigen Leistung führen, und in Mehrzweckgutscheine, bei denen eine Besteuerung der tatsächlichen Lieferung oder sonstigen Leistung bei Einlösung der Gutscheine vorgesehen ist. Bei der Anwendung der Neuregelungen bestehen zahlreiche offenen Fragen, die auch die Finanzverwaltung nicht in dem Umsatzsteueranwendungserlass (Abschn. 3.17 UStAE) beseitigen konnte bzw. dadurch weitere Fragen entstanden sind.
Der BFH (BFH Beschl. v. 16.8.2022 – XI S 4/21 (AdV), UR 2022, 731) hatte nun vor kurzem Gelegenheit Stellung zu nehmen, ob für die Annahme eines EZG der Ort der Leistung bei der (ersten) Übertragung oder erst bei der Übertragung an den Endkunden feststehen muss.
In dem zu Grunde liegenden Fall wurden Codes zur Einlösung einer digitalen Leistung von einem Unternehmen an ein anderes Unternehmen verkauft. Der Erwerber veräußerte die Codes an Endverbraucher. Die Endverbraucher mussten Angaben zu ihrem Wohnsitz machen, da die Gutscheine nur von in Deutschland ansässigen Endkunden einlösbar sein sollten.
Das Finanzamt vertritt die Auffassung, dass ein Einzweckgutschein vorliegt und stützt sich dabei auf die Verwendung der Gutscheine am Ende der Leistungskette. Der BFH brauchte sich nur zu äußern, ob er die Frage, bei welcher Übertragung des Gutscheins der Ort der Leistung feststehen muss, für ernstlich zweifelhaft einschätzt, da es in dem Verfahren nur um die Aussetzung der Vollziehung der streitigen Umsatzsteuer ging. Die zweifelhafte Rechtslage bestätigte der BFH in seinem Beschluss. Der BFH scheint – entgegen dem Finanzamt – dazu zu tendieren, dass bereits zum Zeitpunkt der (ersten) Übertragung des Gutscheins feststehen muss, wo der Ort der Leistung ist, damit ein EZG vorliegen kann. Eine entsprechende Entscheidung in einem Hauptsacheverfahren wird dazu führen, dass der Anwendungsbereich der EZG gegenüber der Ansicht der Finanzverwaltung verkleinert wird.
3. Entscheidung des BFH vor Einführung der neuen Umsatzsteuerregelungen
Der BFH hat sich vor kurzem in einem Urteil zur Rechtslage vor Einführung der Neuregelungen des §§ 3 Abs. 13 ff. UStG geäußert (vgl. Rapp FS Crezelius). Danach erbringt ein Internetportalbetreiber, der Gutscheine für Freizeiterlebnisse verkauft, selbst die mit dem Gutschein versprochene Leistung, wenn er in eigenem Namen auftritt. Tritt er hingegen in fremden Namen auf (Vermittler) erbringt er eine Vermittlungsleistung. Der Betrieb des Internetportals ist keine Leistung, die der Umsatzsteuer unterliegt. Zwar ist das Urteil zur alten Rechtslage, aber es bestätigt die Kriterien, nach denen ein Eigengeschäft (Handeln im eigenen Namen) und eine Vermittlungsleistung (Handeln in fremden Namen) abzugrenzen ist. Diese Frage hat auch für den Vertrieb von Gutscheinen unter den neuen Regelungen Bedeutung. Der Wille, in fremden Namen zu handeln, ist unbeachtlich, wenn er sich nicht aus einer Erklärung des Handelnden oder aus den Umständen ergibt (vgl. § 164 Abs. 2 BGB). Der Name des Vertretenen muss bei Vertragsschluss jedoch nicht genannt werden (sog. Ladenrechtsprechung des BFH, BStBl. II 2013. 49). Der BFH konnte in dem Fall aufgrund der Vorentscheidung nicht festlegen, welche der beiden Varianten in dem zu Grunde liegenden Fall vorliegen.
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